在
一、适用范围(第1条、第2条)
在对人的适用范围上，新税收协定与1994年版本没有变化，依然适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。
在税种范围方面，俄罗斯方面的税种没有变化，明确列明为组织利润税和个人所得税，而不再以适用法律来确定税种；中国方面的税种有变化，明确适用的税收为个人所得税和企业所得税，之前的外国投资企业和外国企业所得税与地方所得税被删除。
在新税收协定及其议定书中，明确将俄罗斯联邦主体认定为征税主体，其征收的税亦适用于税收协定。
二、关于税收居民的定义（第4条）
在俄文中，居民一词在1994年版本中使用的“лицо с постоянным пребыванием”一词，在新税收协定中俄文的居民改用了俄罗斯法律术语中普遍使用的“резидент” 一词，这样就更为符合俄罗斯的立法和实践，以避免引起不必要的误解。
在税收居民认定上，增加了实际控制地点原则，而1994年版本没有明确这一标准。
对于自然人而言，判定其居民地位的程序与1994年版本基本一致，同时增加了以国籍标准认定其税收居民地位。如果根据新税收协定列明的标准依然无法判定其税收居民地位时，还是由双方主管机关通过磋商确定，若双方未能就此达成一致，则该自然人不能视为任何一方的税收居民，也不能根据税收协定享受优惠。
在非自然人（法人或者非法人组织）的税收居民地位认定上，新税收协定采取了实际控制地点原则，代替了1994年版本中的总机构所在地原则。
三、一般定义方面（第3条）
在中国和俄罗斯的定义上，两国均从其战略层面和现实国际环境，对中国和俄罗斯的定义作了详细的说明，与1994年版本有着明显的变化。
取消了1994年版本中的公民（中文翻译为国民，俄文为гражданин）一词，统一使用国民(национальное лицо)一词，对中俄两国均适用，指拥有缔约国一方国籍的个人或者依据缔约国一方法律设立的法人。
新税收协定明确规定，在协定实施过程中，对于协定没有明确的术语，缔约国一方的税法给予该术语的解释优先于其他法律对该术语的解释。
四、关于常设机构的认定（第5条）
关于常设机构的认定，新税收协定和1994年版本基本没有变化。但是，在缔约国另外一方提供劳务构成常设机构的标准上有些变化。
1994年版本规定，缔约国一方企业通过雇员或者雇用的其他人员，在缔约国另一方为同一个工程项目或相关联的工程项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以连续或累计超过十八个月的期间为限。而新税收协定规定，前述劳务在12个月内超过183天即构成常设机构。
五、不动产所得（第6条）
新税收协定明确将农业和林业经营所得规定为不动产所得。
六、营业利润及关联企业（第7条、第9条）
1994年版本第7条第8款是关联企业的规定，即：
当：
（一）缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者
（二）同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，
在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。
在新税收协定中，上述第8款内容完全并入第9条第1款。没有任何修改。
同时，在第9条第2款中规定，缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润——在两个企业之间的关系是独立企业之间关系的情况下，这部分利润本应由该缔约国一方企业取得——包括在该缔约国一方企业的利润内征税时，缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整。在确定调整时，应对本协定其他规定予以注意。如有必要，缔约国双方主管当局应相互协商。
对于上述条款，笔者认为可以这样理解：如果缔约国一方将其企业利润征税，而该利润已经在缔约另外一方征税，并且如果两个企业属于独立经营企业时该利润应当归属缔约国一方企业时，缔约另外一方应当对就该利润征收的税款进行调整。在进行税款调整时，应当考虑税收协定其他条款的规定，并且两国主管机关在必要时可以进行协商。
七、股息（第10条）
根据1994年版本（第9条第1款和第2款），缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息，可以在该缔约国另一方征税；然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国法律征税。但是，如果收款人是股息受益所有人，则所征税款不应超过股息总额的百分之十。
在新税收协定中，除上述10％的优惠税率之外，还增加了5％的优惠税率，适用条件为：
――收款人为公司；
――收款人在支付股息的公司资本中拥有不少于25％的股权；
――该股权的出资不低于80000欧元或者任何其他等值货币。
笔者认为，关于股息的5%优惠利率，对中国发展对俄投资有着积极的意义。近年来，中国对俄投资逐步深入和加强，在不久的将来，中国投资者合法收回投资收益的问题将日益重要。尽管俄罗斯税负水平偏高，通过股息收回收益的成本偏高，但是，随着俄罗斯对税收监管的强化，以及俄罗斯总统普京着重推行去离岸化政策，通过借款、离岸公司等方式合法转移收益的可能性正在逐步降低，且法律风险越来越高。而且，对于中国投资者而言，如果是国有企业，有些方式不一定方便采用，以股息方式收回收益将是迫不得已的选择。对于中国的外汇监管而言，5％的优惠股息税率将促进中国民间资本以公司投资方式正常流出，促进投资的规范化。
在给予优惠税率的同时，为防止滥用，该条同时增加一款限制规定（第9条第6款），即：如果据以支付股息的股份或其他权利的产生或转让，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。
八、利息（第11条）
1994年版本规定了对政府利息收入的免税，即：
虽有第二款的规定，发生于缔约国一方而为缔约国另一方政府、地方当局及其中央银行取得的利息；或者完全为其政府所有的金融机构按照缔约国双方政府协议提供贷款取得的利息，应在该缔约国一方免税。
新税收协定扩大了利息的免税范围，除上述借款主体之间的利息免税之外，对于由缔约国一方政府、地区政府、地方政府以及完全国有金融机构担保或者保险的借款利息，而给予免税。
同时，该条明确规定，根据两国政府在本协议签署之前订立之协议而支付的利息，在利息支付国免税。
中俄两国均为大国，且国有企业不仅控制两国的积极命脉，而且在两国的相互投资和贸易中占据绝对的主导地位。新税收协定给予政府利息收入的免税规定，无疑会为两国的国有企业参与中俄投资和贸易起到良好的政策导向作用。此后，类似于石油换贷款之类的交易，将拥有利息免税的法律依据，而民间资本通过政府或者政府金融机构的介入（担保或者保险）获得利息收入免税政策，既可以使民间资本获得政府支持，也可以使政府更具有掌控民间资本的资源和优势。
在中国与法国签署的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中，对于政府利息收入规定了明确的免税主体，中国方面的以下主体利息收入免税：中国政府或其地方当局、中国人民银行、国家开发银行股份有限公司、中国农业发展银行、中国进出口银行、全国社会保障基金理事会，以及因中国出口信用保险公司直接或间接担保或保险的贷款而进行的支付、支付给缔约国双方主管当局一致同意的任何金融机构可以免税。
俄罗斯税务主管部门曾经明确，支付给中国进出口银行的利息根据两国税收协定（1994年版本）不需要在俄罗斯纳税。
该条款同时增加了一条类似于针对股息的反规避条款（第11条第8款），即：如果据以支付利息的债权的产生或转让，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。
。
九、特许权使用费（第12条）
1994年版本规定的特许权使用费优惠税率为不超过10％，新税收协议规定为不超过6％。
如果特许权使用费据以支付的权利的产生或分配，是由任何人以取得本条利益为主要目的而安排的，则本条规定不适用。
同样，该条也增加了第7款，即：如果特许权使用费据以支付的权利的产生或转让，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。
十、财产收益（第13条）
1994年版本规定，转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在该缔约国一方征税。
新税收协定明确了具体比例，即：缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果该股份价值的50%（不含）以上直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产，可以在该缔约国另一方征税。
1994年版本的第5款被取消，即：转让第四款所述以外的其它股票取得的收益，该项股票又相当于缔约国一方居民公司至少百分之二十五的股权，可以在该缔约国一方征税。
十一、教师和研究人员
1994年版本中（第19条）关于教师和研究人员的规定被取消。
十二、学生（第20条）
新税收协定取消了对实习人员、企业学徒的规定，对学生获得免税的收入来源也限定于境外所得。
1994年版本规定：
第二十条 学生和实习人员
一、学生、企业学徒或实习生是、或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，仅由于接受教育、培训的目的，停留在该缔约国一方，对其为了维持生活、接受教育或培训的目的收到或取得的下列款项或所得，该缔约国一方应免予征税：
（一）为了维持生活、接受教育、学习、研究或培训的目的，从该缔约国一方境外取得的款项；
（二）其学习所在地的政府或科学、教育或文化机构给予的助学金、奖学金或奖金。
二、第一款所述的学生、企业学徒或实习生，由于受雇取得的报酬，在其接受教育或培训期间应与其所停留国家居民享受同样的免税、扣除或减税待遇。
新税收协定第20条规定：
如果学生是或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，仅由于接受教育目的，停留在该缔约国一方，对其为了维持生活或者接受教育或培训的目的而从缔约国一方境外取得的款项在缔约国一方应免予征税。
十三、其他所得（第21条）
新税收协定在其他所得条款（第21条）中增加了第3款，即：如果据以支付所得的权利的产生或分配，是由任何人以利用本条内容为主要目的而安排的，则本条规定不适用。
十四、消除双重征税的方法（第22条）
关于股息所得的抵扣，新税收协定提高了收取股息公司在支付股息公司的股权比例，从10％提高到20％。
1994年版本规定，从俄罗斯取得的所得是俄罗斯居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的俄罗斯税收。
十五、优惠限制（第23条）
新税收协定增加了一条（第23条），关于优惠的限制适用，共计8款。
1．除本条另有规定外，缔约国一方居民从缔约国另一方取得所得，只有在该居民是第二款所定义的“合格的人”，并且符合本协定规定的享受协定待遇所需具备的其他条件时，才有资格获得本协定给予缔约国一方居民的全部优惠。
2．缔约国一方居民只有在具备下列条件之一的情况下，才能成为某个纳税年度合格的人：
（一）个人；
（二）合格的政府实体；
（三）公司：
1）该公司主要种类的股票在本条第8款a)或b)项规定的“被认可的证券交易所”挂牌上市，并经常在一个或多个被认可的证券交易所交易：
2）该公司至少50％的表决权和股份价值直接或间接由五个或更少的公司所拥有，且这些公司是本项1目中规定的有资格享受协定待遇的公司。但是，在间接拥有的情况下，每个中间所有人须是缔约国一方或另一方的居民；
（四）慈善机构或其他免税实体，但如果是养老金信托或专门为提供养老金或其他类似福利而设立的任何其他组织，其50％（不含）以上的受益人、成员或参加者应是缔约国一方或另一方的居民个人；
（五）除个人以外的人，条件是：
1）在有关纳税年度至少半数时间内，该人至少50％的表决权和股份价值或其他受益权益，由本款第（一）、（二）、（四）项或（三）项1目规定的“合格的人”直接或间接拥有；并且，
2）在有关纳税年度内，该人所得总额的50%（不含）以下直接或间接支付给或归属于不是缔约国任何一方居民的人，且该支付或归属在该人的居民国可以在缴纳本协定适用的税收之前予以扣除（但不包括服务或有形财产的正常交易过程中的公平支付，也不包括因金融债务向银行的支付，条件是假如该银行不是缔约国一方居民，该支付应归属于该银行位于缔约国任何一方的常设机构）。
3．如果缔约国一方居民在该缔约国一方从事积极的营业活动（但为居民本人利益的投资或管理投资业务除外，除非是由银行、保险公司或注册证券交易商从事的银行、保险或证券业务），其来源于缔约国另一方的所得与这些营业活动有关或是伴随这些营业活动而产生，并且该居民又符合本协定规定的享受协定待遇的其他条件，则该居民无论是否合格的人，都有资格就其在缔约国另一方取得的所得享受协定待遇。
4．如果该居民或其任何关联企业在缔约国另一方从事营业活动并产生所得，只有在缔约国一方的营业活动对于在缔约国另一方的营业活动具有实质性的情况下，本条第3款的规定才应适用于该项所得。应依据所有的事实和情况判定一项营业活动是否具有本条第3－6款规定的实质性。
5. 在判断一个人是否在缔约国一方从事本条第3款规定的积极营业活动时，如果营业活动是由合伙企业实施的，而该人是该合伙企业的合伙人，则该营业活动和与该人有关联的人从事的营业活动均应认为由该人实施。如果一个人拥有另一个人至少50％的受益权益（或者，在公司的情况下，拥有该公司至少50％表决权和股份价值），或者第三人直接或间接拥有双方至少50％的受益权益（或者，在公司的情况下，拥有公司至少50％表决权和股份价值），则应认为该人与该另一人有关联。在任何情况下，如果所有事实和情况都表明一个人控制另一个人，或者双方都被同一人或多人所控制，则应认为该人与该另一人有关联。
6. 虽有本条上述规定，如果缔约国一方居民公司，或控制该公司的公司，有符合下列情形的已发行并出售的股份，则本协定的优惠不适用于不相称的所得份额：
（一）该股份受制于这样一些条件或其他安排，即这些条件或安排使该股份的持有者有权获得该公司从缔约国另一方取得的所得份额，且该份额大于在没有此种条件或安排的情况下该持有者本可获得的所得份额（即“不相称的所得份额”）；并且
（二）该股份50％或以上的表决权和股份价值由不是合格的人所拥有。
7．缔约国一方居民既不是本条第2款规定的合格的人，又不能根据第3-6款享受协定待遇，但如果缔约国另一方主管当局认定该居民的设立、取得或维持及其经营行为不是以获取本协定优惠为主要目的之一，则该居民仍应被给予协定待遇。
8．在本条中，“被认可的证券交易所”一语是指：
a) 在中国
1）上海证券交易所；
2) 深圳证券交易所；
b) 在俄罗斯
1）莫斯科国际外汇交易所（ММВБ）
2）俄罗斯交易系统（РТС）
c) 为本条的目的，经双方主管当局同意认可的任何其他证券交易所。
十六、非歧视待遇（第24条）
新税收协定第24条规定了非歧视待遇，基本与1994年版本一致，仅增加了第5款，明确规定，虽有第二条的规定，本条规定应适用于所有种类的税收。
十七、信息交换（第26条）
增加了第4款和第5款：
第4款
如果缔约国一方根据本条请求信息，缔约国另一方应使用其信息收集手段取得所请求的信息，即使缔约国另一方可能并不因其税务目的需要该信息。前句所确定的义务受本条第三款的限制，但这些限制在任何情况下不应被理解为允许缔约国一方仅因该信息没有国内利益而拒绝提供。
第5款
在任何情况下，本条第三款的规定不应被理解为允许缔约国一方仅因信息由银行、其他金融机构、名义持有人、代理人或受托管理人所持有，或者因信息与人的所有权权益有关，而拒绝提供。
十八、关于议定书条款
中俄两国政府在议定书第4条明确规定：
根据本协议第26条取得的任何文件，或者由缔约国主管机关或其授权代表出具的税收居民证明，为在缔约国另外一方使用，包括在法院和行政机关使用时，均不需办理认证或者国际认证。
俄罗斯联邦驻华商务代表处法律事务参赞安德烈·马赫罗夫认为，中俄两国重新签署避免双重征税协定，说明中俄两国的经济合作已经上升到一个新的水平，必将促进两国在相互投资领域的合作和发展。
Consulco集团公司俄罗斯税法专家米哈伊尔·萨巴廖夫对中俄新税收协定也一直在予以关注。他认为该协定草案基本符合俄罗斯在税收协定方面的一贯原则，也与目前的国际趋势一致，在中俄两国的相互投资中，应该对该协定的内容进行充分的了解和分析，并安排适当的投资构架，以便能够享受该协定规定的一系列优惠税率或者其他鼓励措施。
作者提示：以上内容均来自于新税收协定及其议定书的草案，其最终文本可能在中俄两国的后续谈判中再次修改和调整。本文援引的条款及作者观点仅供参考，请以中俄两国政府最终批准的文本及税收主管部门的解释为准。
作者：
周广俊 北京市信达立律师事务所 主任 律师 13601279592@139.com
