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俄罗斯法律关于外国公司利润税的规定


作者:周广俊   来自:中俄法律网   点击数:   编辑时间:2011-11-8 22:48:20

俄罗斯投资环境长期未能有显著改善,但俄罗斯却又拥有巨大的消费市场和资源优势,使得外国资本渴望投资俄罗斯,但有惧怕其朝令夕改的法律制度和投资政策。在税收制度方面,俄罗斯不仅没有为外商投资提供任何实质性优惠措施,而且由于系统性、连续性和透明度极差,一直是所有企业的定时炸弹,有时甚至直接决定企业的生死存亡,对俄罗斯本国企业也是如此。

 

目前,有大量的外国公司并不在俄罗斯进行直接经营,没有分公司、子公司等经营机构,但却通过代表处或者其他非经营性机构开拓俄罗斯市场或者与俄罗斯公司进行商业往来。在这种情况,可能会出现那些税收法律问题呢?根据俄罗斯法律和笔者了解的情况,在此对有关外国公司利润税的法律规定予以简要的介绍,仅供相关人士参考。

 

 

 

外国公司在俄罗斯缴纳利润税应当遵循的法律依据

 

 

19911227,俄罗斯联邦总统叶利钦签署了第21161号俄罗斯联邦法律,即《俄罗斯联邦企业与组织利润税法》,规定了企业与组织利润税(налог на прибыль предприятий и организаций)。该法经过多次修改,于200211基本被《俄罗斯联邦税法典》所取代,新的税种也更名为组织利润税(налог на прибыль организации)。鉴于此,在本文中,为便于理解和更为具体地说明特定问题,笔者以外国公司代替俄罗斯法律规定的纳税主体-组织这一概念,外国公司即特指那些在俄罗斯之外国家注册的公司或者组织。

 

 

在判定外国公司在俄罗斯是否构成常设机构以及是否有义务在俄罗斯缴纳利润税时,不仅要依据俄罗斯法律,如《俄罗斯联邦税法典》,还要依据俄罗斯与外国公司注册地国家之间的避免双重征税等国际条约的规定。根据《俄罗斯联邦宪法》和《俄罗斯联邦税法典》等法律的规定,当国际条约的规定与俄罗斯法律规定不一致时,应当遵守国际条约的相关规定,除非俄罗斯在批准该条约时另有保留声明。

 

 

同时,由于俄罗斯税收法律制度建立的时间短,存在许多不完善和不清晰的地方,俄罗斯联邦财政部和俄罗斯联邦税费总局对《俄罗斯联邦税法典》等税收法律出具了数量庞大的解释和回复。尽管这些解释和回复的法律效力值得探讨,但从实际操作的角度来说,这些解释和回复对如何理解和使用俄罗斯税费法律,以及避免与税务的部门的误解,无疑是具有及其重要的价值。

 

 

各级法院在处理税务纠纷时,尽管俄罗斯为大陆法系国家,但其宪法法院、最高仲裁法院和最高法院在个案判例中对法律适用所作出的理解和解释必须得到遵守,否则将以违背法律解释的统一性而被上级法院撤销。

 

 

外国公司应当在俄罗斯缴纳利润税的两种情况

 

 

一般来说,在具备以下两种情况之一时,外国公司依照俄罗斯法律应当在俄罗斯缴纳利润税:

 

1、外国公司在俄罗斯的活动构成常设机构时,外国公司应当就其该常设机构的所得(通过常设机构取得的收入扣除该常设机构产生的支出)缴纳利润税。

 

从形式上来说,外国公司在俄罗斯构成常设机构一般可能分为两种情况,一种是外国公司通过其本身在俄罗斯的分支机构构成常设机构(通过自身分支机构构成常设机构),另外一种是外国公司本身在俄罗斯没有分支机构,但根据合同或者其他法律关系因为他人的活动而构成在俄罗斯的常设机构(通过他人活动构成常设机构)。

 

对于通过常设机构取得的收入,外国公司应当自行依据俄罗斯法律申报纳税。

 

 

2、外国公司在俄罗斯的活动不构成常设机构,但该公司有来源于俄罗斯境内的收入,或者外国公司虽然在俄罗斯境内有常设机构,但其收入并非通过该常设机构取得,此时外国公司应当就其在俄罗斯境内取得的全部收入缴纳利润税。

 

上述所称来源于俄罗斯境内收入一般包括:

 

股息、利润分配收入、债券利息收入、特许权使用费、转让俄罗斯组织(其50%以上资产由不动产构成)股份(股权)所得、转让不动产所得、财产出租或者转租所得,融资租赁所得,国际运输收入所得、因俄罗斯法人、个人国家机关和/或者地方自治机关违反合同义务而取得的违约金及罚金收入,以及其他类似收入。

 

上述收入,不论其支付形式为现金还是实物,或者债务豁免以及债务抵消,均需缴纳所得税。

 

在外国公司转让俄罗斯组织(其50%以上资产由不动产构成)股份(股权)所得和不动产所得时,在应税所得额的计算上,允许依据《俄罗斯联邦税法典》第268条和第280条之规定进行成本扣除。

 

对于上述所得,应当由支付单位作为税务代理人履行代扣代缴义务,在向外国公司支付所得的同时扣除所得税并上缴俄罗斯联邦财政。

 

 

构成常设机构的一般认定原则(通过自身分支机构构成常设机构)

 

 

常设机构的认定具有重要的意义,因为如果认定外国公司在俄罗斯的活动构成了常设机构,该公司就负有在俄罗斯纳税的义务,反之则没有。

 

 

根据俄罗斯法律,对于外国公司在俄罗斯设立的各种类型的分支机构,判定其是否构成在俄罗斯的常设机构,主要根据以下几个原则来判定:

 

1、活动的经常性;

 

2、活动的经营性;

 

3、活动的固定性。

 

同时,《俄罗斯联邦税法典》第306条第2款明确规定,如果外国公司在俄罗斯通过分公司、代表处等任何分支机构或者任何作业场所,如果其活动符合上述原则并与下列事项有关,则该外国公司的活动视为在俄罗斯构成了常设机构:

 

――使用地下矿产资源和/或者运用其他自然资源;

 

――进行合同规定的建筑工作和设备(包括自动游戏机)的安装、组装、调试、运行维护工作;

 

――从位于俄罗斯境内的属于外国所有或者外国公司租赁的仓库销售商品;

 

――进行其他工作、提供服务或者进行其他活动(《俄罗斯联邦税法典》第306条第4款规定的活动除外)。

 

如果单纯从上述规定的字面来理解,几乎所有外国公司在俄罗斯的活动,都有可能构成常设机构。所以,在认定是否构成常设机构时,还需要引用《俄罗斯联邦税法典》第306条第4款(不构成常设机构的特殊情况)和国际条约的相关规定。

 

 

不构成常设机构的几种特殊情况

 

 

准备性和辅助性机构不构成常设机构(《俄罗斯联邦税法典》第306条第4款)

 

在以下情况之下,即使外国公司在俄罗斯设有分支机构或者经营场所,但如果其活动仅为准备性和辅助性活动时,则依然并不构成常设机构:

 

1、设施的使用仅限于在交货开始之前的存储、陈列和交付该外国公司商品之目的;

 

2、仅为存储、陈列和交付该外国公司商品之目的而在交付之前进行的保持库存;

 

3、已经废止;

 

4、专为外国公司采购货物目的所设的固定营业场所

 

5、所设固定营业场所仅仅用于采集、加工、和传播信息,以及进行财务统计、市场调研和外国公司所售商品的广告发布和市场研究之目的,如果这些活动并非该外国公司的主营业务;

 

6、所设固定营业场所仅仅用于代表外国公司订立合同,如果合同的订立完全是根据外国公司的详细指示而进行的。

 

 

一般来说,外国公司的活动在俄罗斯构成常设机构,大多数都是通过该公司经营场所(分公司、代表处和建筑工地等)进行的。但是,必需明确一点,外国公司在俄罗斯设立代表处(представительство)或者常驻代表机构(постоянное представительство)这一事实本身并不当然构成俄罗斯税法意义上的常设机构(постоянное представительство)。简而言之,即使外国公司在俄罗斯设立了代表处,但该代表处的活动仅限于准备性和辅助性活动,不符合经营性原则,也不能视为该公司在俄罗斯有常设机构,当然也就不需要缴纳所得税。

 

Постоянное представительство 在俄罗斯民法和税法中的法律含义意义是不同的,翻译成中文时也要对应相应的中文法律术语。

 

 

但是,在某些特殊情况之下,准备性俄和辅助性活动也有可能构成常设机构。具体而言,如果外国公司进行准备性或者辅助性工作,但这些活动的受益人是第三方外国公司,并且这些活动具有经常性时,则构成常设机构。

 

 

在不具备《俄罗斯联邦税法典》第306条第2款规定的常设机构特征的前提之下,以下情况并不当然构成外国公司在俄罗斯的常设机构:

 

1、外国公司拥有俄罗斯公司的股权、有价证券或者其他财产;

 

2、外国公司订立合作经营合同或者其他需要全部或者部分在俄罗斯进行共同经营的合同;

 

3、外国公司向俄罗斯组织提供雇员,如果该雇员完全以接受组织名义并为该组织利益而行事;

 

4、外国公司进行向俄罗斯联邦进口商品或者从俄罗斯联邦出口商品的交易(包括根据对外贸易合同);

 

 

通过他人活动构成常设机构

 

 

同时,从另外一个方面来说,即使外国公司在俄罗斯没有设立代表处,也不等于该公司就不可能在俄罗斯存在常设机构。尽管外国公司在俄罗斯没有自己的分支机构或者其他固定营业场所,但如果其通过非独立代理人(俄罗斯的法人或者个人)在俄罗斯进行活动,在具备一定条件的情况之下,该代理人在俄罗斯的活动有可能构成外国公司在俄罗斯的常设机构。

 

上述所称一定条件,一般包括以下情况:

 

代理人根据与外国公司的合同在俄罗斯代表该公司利益,以该公司名义行事,享有并经常使用以该公司名义订立合同或者协商合同主要条款的权利,并且其行为的法律后果由该外国公司来承担。

 

 

中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》关于常设机构的规定:

 

 

第五条 常设机构

 

一、在本协定中,常设机构一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

 

二、常设机构一语特别包括:

 

(一)管理场所;

 

(二)分支机构;

 

(三)办事处;

 

(四)工厂;

 

(五)作业场所;

 

(六)矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所。

 

三、常设机构一语还包括:

 

(一)建筑工地,建筑、安装或装配工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续十八个月以上的为限;

 

(二)缔约国一方企业通过雇员或者雇用的其他人员,在缔约国另一方为同一个工程项目或相关联的工程项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以连续或累计超过十八个月的为限。

 

四、虽有第一款至第三款的规定,常设机构一语应认为不包括:

 

(一)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;

 

(二)专为住址、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库;

 

(三)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存;

 

(四)专为本企业采购货物或者商品,或者搜集情报的目的所设的固定营业场所;

 

(五)专为本企业进行其它准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。

 

五、虽有第一款和第二款的规定,当一个人(除适用第六款规定的独立代理人以外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定,按照该款规定,不应认为该固定营业场所是常设机构。

 

六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业,不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业,不应认为是本款所指的独立代理人。

 

七、缔约国一方居民公司,控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司(不论是否通过常设机构),此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

 

上述关于独立独立人、非独立代理人和关联公司界定,基本与俄罗斯法律规定一致,但建筑工地和安装工程构成常设机构的期限规定为18个月,可以据此进行相应的税务安排。

 

 

构成常设机构的开始时间

 

 

根据俄罗斯法律,外国公司常设机构自其开始在俄罗斯通过分支机构进行经营性活动即视为成立。外国公司通过其常设机构进行经营性活动的第一天视为常设机构成立之日,但有两种情况例外:

 

1、当外国公司进行与使用地下矿产资源或者其他自然资源时,以下日期之中较早之日视为该外国公司常设机构的成立之日:

 

――进行相关活动的许可证生效之日;

 

――实际开始相关活动的日期。

 

2、当外国公司在俄罗斯进行建筑工地施工活动时,以下日期之中较早之日视为该外国公司常设机构的成立之日:

 

――向承包商交付场地记录签署之日;

 

――活动的实际开始之日。

 

 

外国公司在俄罗斯的税务登记义务

 

 

不论外国公司是否在俄罗斯设立常设机构,都应当注意在俄罗斯税务机关进行登记的问题。

 

根据俄罗斯联邦税费局2004年发布的规定,如果外国公司在一年内通过分支机构在俄罗斯进行或者准备进行超过30天(连续或者总计)的活动,则该公司应当在活动开始后的30日之内在俄罗斯税务机关进行税务登记。

 

如果外国公司在俄罗斯进行活动的时间在一年内少于30天,则应当通知俄罗斯税务机关。当外国公司取得来源于俄罗斯境内的收入,但收入不属于该公司在俄罗斯常设机构时,也应当通知俄罗斯税务机关。

 

 

同时,如果外国公司在俄罗斯拥有不动产或者交通工具,以及外国公司在俄罗斯开立银行账户或者进行有价证券交易时,则也必需在俄罗斯税务机关进行登记。

 

 

如何计算外国公司的应税所得

 

 

对于在俄罗斯有常设机构的外国公司而言,其应税所得为其常设机构收入扣除其支出后的所得。

 

其中,常设机构的收入包括:

 

――外国公司通过常设机构活动取得的收入;

 

――外国公司拥有、使用和处分外国公司常设机构财产的收入;

 

――外国公司取得的属于其常设机构的股息和红利所得。

 

 

在认定收入属于常设机构所得时,按照俄罗斯税务部门的解释,要注意以下几个方面:

 

――只有在由于使用常设机构资产或者因常设机构活动而取得收入时,收入方为属于常设机构;

 

――在进行与常设机构活动有关的支付时,不论是否通过外国公司的哪一个账户(俄罗斯境内或者境外的),对于确认常设机构的收入均没有意义;

 

――对于无法直接归于常设机构的收入,要根据外国公司总公司规定的份额和规则归为常设机构所得;

 

――《俄罗斯联邦税法典》第309条第1款规定的销售外收入,如股息、利息、特许权使用费和出租收入均全额为常设机构所得。

 

对于上述所称收入,必需是属于常设机构所得的收入,而不是外国公司所得的全部收入。

 

 

当外国公司为第三方公司利益在俄罗斯进行准备性或者辅助性活动,并构成常设机构时,如果这些活动是无偿的,则外国公司常设机构相关活动支出费用的20%视为该公司的应税所得。

 

但外国公司在俄罗斯设立两处以上分支机构时,则每个分支机构的应税所得应当单独计算。在特定条件之下,经过联邦税费主管部门同意,也可以由一个分支机构对所有的分支机构的应税所得进行汇总计算。

 

 

对于可以扣除的支出,必需是外国公司与常设机构直接相关部分的支出方可扣除,基本与其他俄罗斯公司的标准一致,按照《俄罗斯联邦民法典》第25章的有关规定进行。

 

根据俄罗斯法律和相关国际条约,在计算常设机构应税所得时,一般允许扣除总公司为各个分支机构而发生的一般管理和行政费用,不论这些费用的发生地,但是扣除比例必需根据总公司事先制定的分配方式进行。中国和俄罗斯关于避免双重征税的协定中亦有此项规定。

 

但是,对于允许扣除的总公司费用,由于相关国际条约和俄罗斯国内法律都没有明确规定,对于那些支出是因为常设机构而发生的,是否属于一般管理和行政费用,以及如何确认做些费用的存在,在税务机构和纳税人之间还存在巨大的争议。根据俄罗斯目前的税收实践,在解决前述问题时要遵循的基本原则是:支出的合理性、支出与外国公司在俄罗斯活动的相关性和支出与外国公司常设机构取得特定收入的因果关系。至于如何证明这些支出的真实存在、这些支出有没有已经在总公司或者其他常设机构列支,一般要通过这些支出的原始财务凭证、银行转账凭证、总公司的证明,甚至需要总公司所在国家税务主管机关的证明来加以确认。

 

根据俄罗斯财政部和相关仲裁法院的判决,外国公司总公司员工的出差费用也可以记为常设机构的支出,如果该员工直接参与常设机构所签合同的执行。

 

 

外国公司在俄罗斯缴纳利润税的适用税率

 

 

对于在俄罗斯有常设机构或者有来源于俄罗斯境内收入的外国公司,根据其收入的不同,俄罗斯法律规定了不同的税率:

 

24%-适用于外国公司通过常设机构进行一般活动获得的利润,有价证券交易利润,金融衍生品交易利润,转让俄罗斯组织(其50%以上资产由不动产构成)股份(股权)所得,转让不动产所得,其中的6.5%上缴联邦财政,而17.5%上缴联邦主体财政;

 

除非《俄罗斯联邦税法典》另有其他规定,否则外国公司在俄罗斯取得的所有收入缴纳利润税时一律适用24%的税率。

 

20%-适用于外国公司从俄罗斯取得的利润分配所得,特许权使用费,财产出租或者转租所得,融资租赁所得,因俄罗斯法人、个人国家机关和/或者地方自治机关违反合同义务而取得的违约金及罚金收入,以及其他类似收入;

 

15%-适用于外国公司从俄罗斯取得的股息所得、国家和地方发行有价证券的利息所得,上缴联邦财政;

 

10%-适用于外国公司进行国际运输时使用、保有或者出租船舶、飞机、集装箱或者其他运输工具而取得的收入,国际运输收入,上缴联邦财政;

 

9%-适用于外国公司取得的地方发行有价证券(200711之前发行)的利息所得,上缴联邦财政;

 

对于在1997120之前发行的国家和地方债券等一些特定国家债券或者外汇借款所取得的利息收入,适用零税率。

 

 

上述税率是俄罗斯国内法律规定,但与此同时,根据俄罗斯与其他国家签订的避免双重征税协议,对有关收入可能规定了更为优惠的税率。比如,根据中国与俄罗斯签订的避免双重征税协定,对股息所得的征税不得超过10%。

 

 

如何处理与俄罗斯税务机关的纠纷

 

 

在如何认定外国公司的收入是否属于常设机构所得以及那些支出可以合理扣除等问题,鉴于俄罗斯与各个国家的避免双重征税都没有明确规定,所以,在具体认定时要根据俄罗斯的有关法律来进行,这一原则也得到了俄罗斯联邦最高法院的支持(俄罗斯联邦最高法院20033188349/02裁定)。

 

所以,当就常设机构应税所得与俄罗斯税务机关发生纠纷时,首先要参照俄罗斯税务主管机关和仲裁法院在实践中认定的一些具体标准来判断俄罗斯税务机关的要求是否合法、合理,然后再采取相应的措施予以应对。首先,要与税务机关积极沟通,以事实为依据,以法律为准绳,争取以俄罗斯主管机关的相关解释或者个案回复来理论。其次,如果在税务机关无法顺利解决,纳税人有权对税务机关的补税等处罚决定向俄罗斯仲裁法院提起诉讼,确认其作出的处罚决定无效。根据莫斯科市仲裁法院在2008年的统计,在与税务机关的诉讼中,大约有80%的案件税务机关未能胜诉。当然,对于外国公司而言,情况可能会复杂一些。第三,关于外国公司常设机构的税收问题,经常涉及到俄罗斯与外国公司来源国的税收主权问题,所以,当外国公司的合法权益受到俄罗斯税务机关的侵害时,应当积极向其来源国寻求政治支持。2004年,俄罗斯税务当局对中国国际航空公司莫斯科办事处19991120011231期间取得的国际运输收入补征有关税收,并冻结办事处帐户强行扣款,明显与两国之间的避免双重征税协定不符。在通过诉讼解决的同时,中国政府中国机关也采取对等措施予以支持。2004528,国家税务总局发出通知(《国家税务总局关于俄罗斯航空公司驻华办事处收入征收营业税的通知》)称,在此情况下,民航总局经商外交部后致函我局,建议我局按对等原则征收所有俄罗斯指定空运企业在华办事处19991120011231日间的营业税。为此,请各地税务机关立即对本地区俄罗斯指定空运企业办事处的收入及税收情况予以清查,对其在上述期间的业务收入按《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定征收营业税。最终,中国公司的利益得到了维护。

 

2009415,在深圳市国税局和地税局共同举办了深圳走出去企业境外投资税收政策宣讲会上,对于企业提出的由国家税务总局针对国外税法制度发布研究性建议的问题,国家税务总局国际税务司周怀世处长表示,企业要到俄罗斯投资,可以把自己的问题作为个案向当地的税务机关或者国家税务总局反映,可以提出你的关切的问题,甚至提出解决的方法。从税务局服务的角度我们欢迎纳税人这么做,因为税务局协定是双方的,我们中国制订税收协定是很有诚意的,我们更希望外国我们的同行也有诚意,希望外国的同行支持这个协议,对我们也是很有帮助的,这样的事情尽管没有统一的制度,作为探索性的东西可以做的。所以,如果在俄罗斯遭遇俄罗斯税务机关的不公平待遇,一定要向国家税务主管部门反应,以便采取相应的对策。

 

 

作者:

 

周广俊

 

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20091026  北京